A C-242/08. számú Swiss Re ügy

A viszontbiztosítási tevékenységet folytató Németországi Swiss Re Germany Holding GmbH (a továbbiakban: Swiss Re) még 2002-ben kötött állomány-átruházási szerződést egy a cégcsoporthoz tartozó, Svájcban letelepedett biztosítótársasággal (a továbbiakban: Biztosító), mely szerződés értelmében a Swiss Re a Biztosító által fizetett vételár ellenében 195 darab viszontbiztosítási szerződést ruházott át a Biztosítóra. A viszontbiztosítási szerződések átruházása csak az azokat a Swiss Re vel megkötő felek (az ún. „első szintű” biztosítótársaságok) hozzájárulásával jött létre. Az átruházott szerződésekben előírt jogok és kötelezettségek tekintetében a Biztosító lett a Swiss Re jogutódja.

A német adóhatóság (Finanzamt München für Körperschaften) a viszontbiztosítási szerződések átruházását Németországban történt termékértékesítésnek tekintette, következésképpen elrendelte az ügylet értéke után felszámított hozzáadottértékadó (Umsatzsteuer – USt) megfizetését. A Swiss Re a német adóhatóság e határozatát megtámadta, a perben eljáró bíróság – mivel kétségei merültek fel a nemzeti szabályozásnak a közösségi szabályokkal való összeegyeztethetőségével kapcsolatban – előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésében többek között annak meghatározását is kérte az Európai Közösségek Bíróságától, hogy az alapeljárás tárgyát alkotó szerződések átruházása biztosítási ügyletnek minősül e, és hogy azt következésképpen a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról és a hozzáadottértékadó egységes adóalap-megállapításáról szóló 77/388/EGK (Hatodik ÁFA Irányelv) 13. cikk B. részének a) pontja értelmében HÉA-mentesnek kell e tekinteni.

Ítéletében a Bíróság emlékeztetett arra, hogy ítélkezési gyakorlata szerint, a „biztosítási ügylet” fogalmára általában az a jellemző, hogy a biztosító előre fizetendő díj ellenében vállalja, hogy a biztosítási esemény bekövetkezése esetén a szerződéskötéskor rögzített szolgáltatást nyújtja a biztosított részére.

A Hatodik ÁFA Irányelv 13. cikke értelmezésével kapcsolatban a Bíróság töretlen ítélkezési gyakorlata az, hogy szigorú (megszorító) értelmezést kell alkalmazni, tekintettel arra, hogy a 13. cikk számos kivételt tartalmaz azon főszabály alól, miszerint a termékértékesítés és a szolgáltatásnyújtás HÉA-köteles.

A Bíróság már a C 240/99. számú Skandia-ügyben kimondta, hogy a Hatodik ÁFA Irányelv 13. cikke szerinti szolgáltatás meghatározása szempontjából jelentőséggel bír a szolgáltatás címzettjének azonosítása, így a biztosítási ügylet – jellegénél fogva – szükségszerűen feltételezi, hogy a biztosítási szolgáltatás nyújtója és a biztosított között, akinek kockázatait a biztosítás fedezi, szerződéses jogviszony álljon fenn.

Márpedig a Swiss Re élet viszontbiztosítási szerződések képezte állományának az átruházó és az átvevő közötti visszterhes átruházása, a Bíróság megítélése szerint, a biztosítási ügylet előbb említett jellemzőinek nem felel meg, továbbá viszontbiztosítási ügyletnek sem tekinthető. Kétségtelen, hogy a viszontbiztosítási szerződések átruházását követően jogviszony keletkezett az azokat megszerző Biztosító és a Swiss Re vel a viszontbiztosítási szerződéseket eredetileg megkötő biztosítótársaságok között (amelyek hozzájárulásukat kellett, hogy adják az átruházáshoz). Ez a jogviszony azonban – amely biztosítási ügylet jellegű – a vizsgált ügylethez viszonyítva egy későbbi szakaszban jött létre. Az alapügy tárgyát képező átruházás mindössze a Swiss Re t és az állományt átvevő Biztosítót érintette. A Biztosító megszerezte, illetve átvállalta az állományt átruházó Swiss Re-nek az átruházott szerződésekből eredő jogait és kötelezettségeit. A Biztosító és a viszontbiztosítottak közötti viszontbiztosítási szerződéses jogviszony a viszontbiztosítottaknak a szóban forgó átruházáshoz szükséges, az alapügylethez képest később adott hozzájárulásából ered.

A Swiss Re ügyben hozott ítélet elemzése

Az Európai Közösségek Bíróságának fenti ítélete Európa szerte intő jel a biztosítók és viszontbiztosítók számára, különösen, ha figyelembe vesszük, hogy a Magyar Köztársaság csatlakozása óta csak a magyar biztosítási piacon tucatnyi állomány-átruházási tranzakció ment végbe.

A fent ismertetett ügyben vizsgált állomány-átruházási szerződéshez képest lényeges különbség, hogy a biztosítókról és a biztosítási tevékenységről szóló 2003. évi LX. törvény (Bit.) 93. §-a alapján, az átadó és az átvevő biztosítónak nem kell beszerezniük az átruházással érintett biztosítottak, illetőleg szerződő felek hozzájáruló nyilatkozatát, mivel azt a Felügyelet engedélye pótolja. Hasonlóan rendelkezik a viszontbiztosítókról szóló 2007. évi CLIX. törvény (Vbit.) 50. § (1) bekezdése is, mely szerint az állomány-átruházáshoz nem szükséges a viszontbiztosítóval szerződéses viszonyban álló biztosítók, illetve ezek ügyfeleinek hozzájárulása. A magyar biztosítási közjog jogi konstrukciójában tehát a (viszont)biztosítottak hozzájárulására nincs szükség ahhoz, hogy jogviszonyba kerüljenek az állományt átvevő biztosítóval, feltéve, hogy az átvevő és az átadó biztosító a tranzakció engedélyezését a Felügyelettől kéri.

Hangsúlyozni kell azonban – amint azt az Európai Közösségek Bírósága mostani ítéletében is kimondta -, hogy szigorú értelemben véve két biztosítótársaság közötti állomány-átruházás a Hatodik ÁFA Irányelv alkalmazásában nem minősül biztosítási ügyletnek, mely szempontból nincs jelentősége annak, hogy az átruházás hatályosulásához szükség van-e a biztosítottak vagy valamely kompetens hatóság jóváhagyására.

Nem változtat ezen a fent ismertetett alapügyre jellemző azon tényállási elem sem, miszerint a szóban forgó állományt egy, az európai unió tagállamában letelepedett viszontbiztosító kívánta egy harmadik ország területén letelepedett biztosítótársaságra átruházni, ennek ugyanis kizárólag a szolgáltatásnyújtás teljesítési helyének meghatározása szepmontjából van jelentősége.

A Bíróság kiemelte azt is, hogy az alapügyben szereplő ügylet – amely élet viszontbiztosítási szerződések állományának visszterhes átruházását jelentette – egységes szolgáltatásnyújtásnak minősül, és azt nem lehet mesterségesen két, egyrészt a Hatodik ÁFA Irányelv 13. cikke B. része d) pontjának 2. alpontja szerinti adómentes kötelezettségvállalásból álló ügyletre, illetve másrészt a 3. alpont szerinti követelések adómentes átruházásából álló ügyletre bontani.

Az állomány-átruházási tranzakciók adójogi megítélése

Az utóbbi években lebonyolított, illetve jelenleg is teljesítés alatt álló, továbbá a közeli jövőben tervbe vett biztosítók közötti állomány átruházások adójogi megítélését bonyolítja az a körülmény, hogy többször változtak az általános forgalmi adóról szóló jogszabályok ide vonatkozó rendelkezései.

Az általános forgalmi adóról szóló korábbi 1992. évi LXXIV. törvény (régi ÁFA tv.) 2007. január 1-je előtt hatályos rendelkezései értelmében, az engedményezés és a tartozásátvállalás tárgyi adómentesség alá tartozó szolgáltatásnyújtásnak minősültek (ld. a törvény 30. § (1) bekezdése folytán alkalmazandó 2. számú mellékletének 11 pontját).

2007. január 1-jei hatállyal módosult a törvény 9. § (2) bekezdése és ezzel összefüggésben a 2. számú melléklet fent hivatkozott pontja is. A módosítás értelmében tárgyi adómentes szolgáltatásnak minősül az engedményezés, feltéve, hogy a harmadik személy (az engedményes) a követelés megvásárlásával nyújt szolgáltatást az engedményezőnek. A módosítás a faktorálással egybekötött engedményezés terén kívánt feloldani egy anomáliát, ugyanakkor az alkalmazott jogalkotási megoldással nem vitásan szűkült a tárgyi adómentes szolgáltatások köre. Következésként a nem faktorálással egybekötött engedményezés és tartozásátvállalás, már nem minősült tárgyi adómentes szolgáltatásnak.

A 2008. január 1-jétől hatályos 2007. évi CXXVII. törvény (új ÁFA tv.) tovább szűkítette a tárgyi adómentes szolgáltatások körét és – a Hatodik ÁFA Irányelvben foglaltak magyar jogba történő átültetésének eredményeként – mellőzi az engedményezés és a tartozásátvállalás adómentessé nyilvánítását.

A C-242/08. számú Swiss re ügyben hozott ítélet és az általános forgalmi adóra vonatkozó hatályos rendelkezések ismeretében kijelenthető, hogy a biztosítók közötti állomány-átruházási tranzakciók adójogi megítélése a korábbi tételes jogi rendelkezésekhez és az adóhatóság azon alapuló gyakorlatához képest megváltozott – nem vitásan az érintett felek hátrányára. A kérdés már csak az, hogy a Bíróság ismertetett álláspontját az adóhatóság alkalmazni kívánja-e az új ÁFA tv. hatályba lépése óta kötött állomány-átruházási szerződésekre.

A teljesség kedvéért kiemeljük, hogy az adóhatóság a bevallások utólagos vizsgálatára illetőleg az egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló ellenőrzést az adó megállapításához való jog elévülési idején belül rendelhet el. Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) 164. § (1) bekezdése szerint, az adó megállapításához való jog annak a naptári évnek az utolsó napjától számított 5 év elteltével évül el, amelyben az adóról bevallást, bejelentést kellett volna tenni, illetve bevallás, bejelentés hiányában az adót meg kellett volna fizetni. Kivételesen egy korábbi ellenőrzés kapcsán már lezárt bevallási időszak tekintetében is sor kerülhet vizsgálatra (Art. 115. § (1) bekezdés d) pontja). Ilyen ún. felülellenőrzést az adópolitikáért felelős miniszter rendelhet el, illetve felülellenőrzés lefolytatására az állami adóhatóság vezetője is utasítást adhat, amely alapján a felettes adóhatóság ellenőrzi az elsőfokú adóhatóság által korábban lefolytatott vizsgálat szakszerűségét és törvényességét (Art. 116. § (1) bekezdés a) és b) pontjai).

A Bíróság ítéletének tanulságait, az állomány-átruházási tranzakciót a múltban lezárt és a jövőben tervező biztosítók egyaránt le kell, hogy vonják. Arra való tekintettel, hogy az utóbbi években a magyar biztosítási piacon is számos állomány-átruházási tranzakció ment végbe, jellemzően tárgyi adómentesként kezelve az átvevő és az átadó biztosítók által egymásnak nyújtott szolgáltatásokat (ld. engedményezés és tartozásátvállalás), egyáltalán nem lehet közömbös az ilyen tranzakciókban érintett biztosítók számára, hogy a lezárt tranzakciók ÁFA megítélését mennyiben érintheti a Bíróság most ismertetett ítélete. Mindenképpen javasolt ezért ezeknek a tranzakcióknak adótanácsadók és jogászok bevonásával történő ismételt áttekintése.